独立审计作为企业契约的监督工具，具有降低代理成本的功能，本质上也是一种制度。独立审计工作是由注册会计师和会计师事务所（以下合称为“审计师”）依照一定的规则来完成的。其社会理性直接表现为高质量的审计意见能够减少信息的不对称分布，最大限度地降低市场交易成本。审计师提供何种质量的审计报告是其对经济理性与道德理性的博弈结果。通常，审计师既追求审计公费的流人又追求因提供高质量审计服务而带来的审计声誉。可以说，社会理性是独立审计这一职业能够存在的重要原因，个体理性是独立审计发展的动力。但审计师并不总是愿意提供高质量的审计服务。审计服务作为一项无形的服务，其过程难以监测，对其质量的判断具有多歧性；审计市场是一种典型的“柠檬市场”，在审计失败被揭穿之前，公众对审计报告质量的高与低，并没有判断能力，这在自利的审计师看来是一个难得的自利机会。于是，审计师的如下机会主义行为就难免不发生：（1）偷懒。如省略必要的审计程序。（2）向审计业务的委托人和事务所的所有者谎报自己的专业胜任能力，与被审计单位的管理当局合谋谎报经营业绩和财务状况，向事务所的所有者隐瞒审计风险重要性等。（3）与被审计单位的管理当局或者被轮换的审计师合谋，欺骗审计报告的使用者。（4）向政府管制机构、企业单位的管理当局等权力机构行贿或行骗，以获取自己并不胜任的执业资格和业务资源等。但是，公众不会要求政府等闲视之，政府会拿起管制与法律的武器，通过一定的制度安排遏止审计师的机会主义。
遗憾的是，无论在当时多么优秀的制度，都不会一劳永逸。主要原因是：（1）制度的制订者也是有限理性的机会主义者。（2）即使制度在当时是非常合适的，但是随着环境的变化，该制度也会失灵。（3）在制度执行过程中，制度作为其制订者智力劳动的结晶，会遇到无法预计的众多的被管制者的强有力的博弈，使现有制度失效。所有这些都会把审计师提供低质量的审计服务的“梦想”变成“现实”。虽然独立审计制度在审计师的博弈中变得精巧、复杂且日益完善，但审计市场中的经济理性和道德理性、个体理性和社会理性之间的内在严重冲突也在不断更新。审计失败就是这种冲突导致的独立审计制度“失陷”的集中表现。
独立审计制度改进：从制度悖论中走出采
人们设计和实施制度，总期望取得经济理性与道德理性、个体理性与社会理性的和谐，但在很多时候，实施制度的结果又与制度设计者的意愿背道而驰，出现制度悖论。独立审计制度的改进，显然不可能一步到位，但总的情况是由非理性走向理性，出现一轮又一轮的帕累托改进。独立审计制度改进的基本原则应该是在尊重个体理性的前提下，强调审计师的道德理性及其所承担的社会职责，通过相应的制度安排来达到经济理性与道德理性、个体理性与社会理性的纳什均衡。对此，如下四个现实问题尤其值得我们深思：
1.在独立审计市场主体上是否需要设定准入资格。实行准入管理在一定程度上可以保证审计师的入场质量，可以人为地控制入场主体的数量不会太多，避免管理成本太高和出现“繁荣下的混乱”。但准人管制又难免不受“寻租”行为和“部门利益”的影响，具有竞争上的歧视性。从长远看，应该向行为管制过渡。
2.独立审计管制的重点究竟应该在审计的价格管理还是审计质量管理上。低价竞争的确在某种意义上影响了审计质量。审计市场是一个竞争性市场，无论是低价限制还是高价限制，都是有违市场经济法则的。然而，如果管制的重点放在审计质量管理上，不仅可以解决价格管制的尴尬，而且也抓到审计购置的矛盾的主要方面。
3.加大处罚力度的经济后果与审计制度建设的系统性、科学性问题。民事赔偿是威慑侵权的必要机制。过低的法律风险是造成我国目前较低审计质量的重要原因，赔偿不到位是我国独立审计还存在作假的主要原因。但美国20世纪70年代实施的强惩罚制度并未杜绝独立审计造假，这告诉人们惩罚有个度的问题。独立审计管制是一个系统工程问题，不可“头痛医头，脚痛医脚”。
4.有限责任制与无限责任制的优劣问题。虽然有限责任制并不天然地与独立审计势不两立，实证研究也发现我国事务所的组织形式对审计意见无显著影响。但当有限责任制被滥用为规避法律责任的工具而不是作为发展壮大的手段时，有限责任制也许该走到了尽头，或者应该受到更严厉的限制。
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